OECD发布支柱二全球最低税立法模板：第一印象及对企业的影响
理财鱼小提示：OECD发布支柱二全球最低税立法模板：第一印象及对企业的影响
2021年12月20日，经济合作与发展组织（“OECD”）发布了由OECD和二十国集团（“G20”）税基侵蚀和利润转移（“BEPS”）包容性框架批准的支柱二全球最低税立法模板。立法模板(统称为全球反税基侵蚀（“GloBE”）规则)涵盖了收入纳入规则（“IIR”）和低税支付规则（“UTPR”）的适用范围和机制。
在发布立法模板的同时，OECD还发布了规则摘要（支柱二立法模板简述）、GloBE规则的关键操作条款概述（概况介绍）和一份常见问题文件。
OECD新闻稿指出，预计将在2022年初发布与立法模板有关的评注，并解决与美国全球无形资产低税收入（“GILTI”）规则的相互作用问题。此外，包容性框架正在为支柱二全球最低税框架的第三个要素应税规则（“STTR”）制定示范协定条款，并正在开发实施该规则的多边工具。OECD预计将在2022年初发布多边工具，并在2022年3月举行公开咨询活动。最后，OECD提到在开发旨在解决与支柱二有关的征管、合规和协调事项的实施框架方面有待完成的工作，并宣布将于2022年2月举行关于实施框架的公开咨询活动。
详细讨论背景
2019年1月，OECD通过发布一份《政策说明》启动了当前项目, 《政策说明》中描述了双支柱内容：支柱一是为解决经济数字化和向市场管辖区分配征税权带来的更广泛的挑战；支柱二是为解决有关潜在的税基侵蚀和利润转移及各国之间的税率竞争的剩余问题。[1]该项目正在通过OECD/G20包容性框架实施，该框架目前包括141个司法管辖区成员。OECD于2019年2月发布了一份关于该项目的公众咨询文件[2]，并在2019年3月举行了公开咨询[3]。
此后，OECD发布了一系列关于双支柱进展的文件，最终在2020年10月发布了关于支柱一和支柱二的详细蓝图。[4]随后OECD在2021年7月发布了一份高级别声明，反映了OECD/G20包容性框架的成员就双支柱的关键参数达成的共识。[5]
最近，在2021年10月8日，OECD发表了一份关于双支柱的最终政治共识的声明[6]，其中包括一个实施时间表，基本上拟从2023年开始实施新规则。本文讨论的立法模板是OECD自10月声明以来首次发布的实质性文件，旨在为各国提供指导，以便将支柱二的全球最低税规则纳入其国内税收立法。
立法模板架构
2021年12月20日，OECD发布了支柱二下的GloBE立法模板，涵盖收入纳入规则（“IIR”）和低税支付规则（“UTPR”）。
立法模板包含10个章节，篇幅近70页。章节内容如下：适用范围、征税规定、GloBE所得或亏损的计算、经调整有效税额的计算、有效税率和补足税的计算、公司重组和控股结构、税收中性和分配制度、征管、过渡规则和定义。
立法模板要点
范围
一般来说，如果最终母公司（UPE）的合并财务报表中的年收入在受测财政年度之前的四个财政年度中的两个年度达到或超过7.5亿欧元，则跨国企业（MNE）集团及其成员实体就属于GloBE规则的适用范围。尽管立法模板中没有明确规定，但在10月份发布的声明中规定，各司法管辖区可自由地对总部设在其辖区内的集团适用IIR，而不考虑收入门槛。
立法模板规定，特定类别的实体不受GloBE规则约束。然而，在确定跨国企业集团是否达到GloBE规则范围内的收入门槛时，这些实体并没有被排除在外。
被排除实体如下：
政府实体
国际组织
非营利组织
养老基金
作为MNE集团最终母公司的投资基金
作为MNE集团最终母公司的房地产投资工具
由上述一个或多个被排除实体拥有的实体如果满足特定的所有权门槛和活动条件，也属于被排除实体。
有效税率的计算和补足税
立法模板为计算有效税率和补足税规定了复杂的规则，这些规则载于第三章（GloBE所得或亏损的计算）、第四章（经调整有效税额的计算）和第五章（有效税率和补足税的计算）。
第三章提供了计算GloBE所得或亏损的详细规则。计算起点是在对集团内交易进行任何合并调整之前，根据编制UPE合并财务报表时使用的会计准则确定的财务会计净所得或亏损。立法模板规定对财务会计所得或亏损进行有限的调整，如排除的股息和排除的权益损益。立法模板还规定，在计算GloBE所得或亏损时，如果位于不同司法管辖区的集团实体之间的交易在会计上没有按独立交易原则确认，则必须对其进行调整。此外，本章还提供了排除符合特定资格要求的国际航运收入的详细规则。
对于经调整有效税额的计算，起点是会计账面计提的当期税收费用，并进行一些有限的调整。立法模板的一个重要进展是包含了将某些递延税款纳入经调整有效税额的详细规则，以解决暂时性的税会差异。
一旦确定了这两个数额，MNE集团在某一管辖区的有效税率（ETR）可通过位于该管辖区的各成员实体的经调整有效税额之和除以该管辖区的GloBE净所得（即等于该管辖区所有成员实体的GloBE净所得减去该管辖区所有成员实体的GloBE净亏损后的正数）计算得出。GloBE净所得减去辖区内基于实质的所得排除额（基于工资成本和符合条件的有形资产的账面价值），得出辖区内的超额所得。
补足税比率大致为15%的最低税率和ETR之间的差额。一个司法管辖区的补足税额是补足税比率乘以该司法管辖区的超额所得（并根据该司法管辖区的附加当期补足税和合格的境内补足税进行调整）。最后，一个成员实体的补足税反映了管辖区补足税乘以该管辖区这一成员实体的GloBE所得与该管辖区所有成员实体的GloBE所得总和的比率。
补足税机制
立法模板描述了母公司实体或位于UTPR管辖区的成员实体应被收取的补足税的计算过程，方法是根据IIR确认每个低税成员实体归于母公司实体的补足税，然后将剩余的补足税（如有）分配给UTPR管辖区。
收入纳入规则（IIR）
位于执行该规则的司法管辖区且在本财政年度的任何时候拥有（直接或间接）低税成员实体的所有者权益的UPE，应缴纳金额等于该财年其可分配的该低税成员实体补足税份额的税款。
立法模板规定IIR适用于在低税成员实体中拥有所有者权益的MNE集团的中间母公司实体和部分持股母公司实体的情况。
在适用这些规则时，低税成员实体是指位于低税辖区的跨国企业集团的成员实体或无国别成员实体，在一个财年中，该实体有GloBE所得，并且该财年的有效税率低于15%的最低税率。
低税支付规则（UTPR）
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